【稽查案例】清算单位、清算条件、成本分摊方法，这家房企暴露了很多问题……

金穗源商学苑

2024-08-24

案情概述：

2006年6月，兴达房地产公司的商品房开发项目“东方家园”在河池市发展和改革委员会登记备案。2014年4月，河池市地税局直属税务分局向兴达公司送达《税务事项通知书》，通知其已符合土地增值税清算的条件，要求办理土地增值税清算手续。兴达房地产公司自报应补缴土地增值税为825657.44元；2014年9月税务局作出《税务事项通知书》，兴达公司应补交缴土地增值税为964739.84元。兴达公司不服，向地税局提起行政复议，地税局维持《税务事项通知书》。

兴达房地产公司不服，提起行政诉讼。请求撤销地税局作出的《税务事项通知书》。

法院认为，地税局作出的《税务事项通知书》将商铺的建筑安装工程成本按工程项目建筑面积平均分摊的方法计征土地增值税并无不当。

综上，驳回兴达房地产公司的诉讼请求。

兴达公司仍不服，上诉称建安工程费已经计算清楚，可以直接扣除，不需要再按建筑面进行分摊。请求撤销一审判决，改判撤销《税务事项通知书》。

地税局辩称，一审判决认定事实清楚，证据充分。建安工程费与其他的五项费用同属同一类扣除项目，应采用同样的处理方法，按照建筑面积进行分摊。请求法院予以维持。

法院认为，原审判决认定事实清楚，适用法律法规正确。兴达公司的上诉请求没有事实和法律依据，不予支持。

综上，驳回上诉，维持原判。

评论：

本案的焦点在于“东方家园”中涉案商铺的建筑安装工程成本是否可以在缴纳土地增值税时直接扣除。

根据桂地税发（2008）44号的规定：（一）开发项目同时包含普通住宅与非普通住宅以及其他用房的，应分别核算其增值额。（二）上述项目在计算时，如其成本费用混合核算的，应以不同类型的用房，分别按建筑面积进行分摊。同时，桂地税发（2008）96号文的规定：（一）项目同时涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，应按照国家税务总局的规定，统一划分普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别核算其增值额；（二）在计算上述混合核算的项目时，对其成本费用，应以普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别按建筑面积进行比例分摊。兴达公司的东方家园项目建造的房屋分为普通住宅和商用房，其成本费用在财务核算时没有分别核算，兴达公司在申报土地增值税时所提交的申报材料对相关扣除项目成本费用亦是进行混合核算，根据上述规定应当以普通住宅、商用房分别按照建筑面积进行比例分摊。兴达公司提供的《建筑工程结算审核报告》虽对东方家园项目的商铺建筑安装成本工程费单独进行了计算，但是按照《土地增值税暂行条例实施细则》：“开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”的规定，建筑安装成本工程费只是土地增值税清算扣除项目中房地产开发成本的一个组成部分，在其他成本费用无法独立核算的情况下，兴达公司主张祥《建筑工程结算审核报告》对东方家园项目的商铺建筑安装成本工程费已经计算清楚，可以作为商铺的直接成本扣除，不应当按照建筑面积进行比例分摊的上诉理由不能成立，所以法院不予支持。

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1、土地增值税清算对象

2、土地增值税计算流程

3、因土地增值税“成本分摊方法”，引发的一场诉讼案

广西壮族自治区河池市中级人民法院行政判决书

（2015）河市行终字第191号

上诉人（一审原告）广西河池市兴达房地产开发有限责任公司。

法定代表人覃廷华，董事长。

委托代理人兰洁。系该公司会计。

委托代理人谭洪峰，广西昭义律师事务所律师。

被上诉人（一审被告）河池市地方税务局直属税务分局，住所地河池市金城江区富华路21号。

法定代表人韦凯，局长。

委托代理人李平，广西罗挥得律师事务所律师。

委托代理人何倔强，河池市地方税务局直属税务分局工作人员。

上诉人广西河池市兴达房地产开发有限责任公司（简称兴达房地产公司）因税务行政管理一案，不服金城江区人民法院2015年6月17日作出的（2015）金行初字第9号行政判决，向本院提起上诉。本院依法受理并组成合议庭，于2015年12月29日公开开庭审理了本案。上诉人兴达房地产公司委托代理人兰洁、谭洪峰，被上诉人河池市地方税务局直属税务分局（简称河池市地税局直属税务分局）局长韦凯及其委托代理人李平、何倔强到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

一审判决查明，兴达房地产公司的商品房开发项目“东方家园”于2006年6月12日在河池市发展和改革委员会登记备案；“东方家园”由旭日阁、东升阁、彩虹阁、红运阁、朝霞阁、吉祥阁部分组成，均位于河池市任香路。“东方家园”中的旭日阁、东升阁工程于2006年11月2日开工，2008年11月29日竣工；朝霞阁开工时间2007年8月7日，2008年10月20日竣工；彩虹阁开工时间为2007年6月16日，2008年10月20日竣工；红运阁、吉祥阁开工时间为2007年10月18日，2008年12月28日竣工。“东方家园”上述建筑（六幢楼）均为框混结构，其中旭日阁、东升阁两幢商住楼为地下一层，地上八层结构；彩虹阁、红运阁、朝霞阁、吉祥阁住宅楼为地上八层结构。旭日阁、东升阁商住楼于2007年5月20日取得《商品房预售许可证》；彩虹阁、朝霞阁住宅楼2007年11月23日取得《商品房预售许可证》；红运阁、吉祥阁住宅楼2008年7月7日取得《商品房预售许可证》。兴达房地产公司“东方家园”商品房项目可售建筑面积：29901.10㎡，至2014年4月30日止，该项目已售建筑面积：29622.95㎡，销售面积占建筑面积比为99.07％。2014年4月23日，河池市地税局直属税务分局向兴达房地产公司送达了河地税直税通（2014）29号《税务事项通知书》，通知内容为兴达房地产公司开发的东方家园、兴达家园一期、兴达家园二期房地产项目已符合土地增值税清算的条件，要求兴达房地产公司在收到通知之日起90日内提供有关清算资料，办理土地增值税清算手续。2014年5月8日，兴达房地产公司向河池市地税局直属税务分局递交了《土地增值税清算纳税申报表》及附属相关的财会资料。同年8月7日，河池市地税局直属税务分局再次通知兴达房地产公司“经审查，你（单位）申请的东方家园房地产项目的土地增值税清算需补正清算材料”。兴达房地产公司收到河池市地税局直属税务分局通知后补正了相关清算资料。兴达房地产公司在报送给河池市地税局直属税务分局的自行清算的东方家园房地产项目《土地增值税清算纳税申报主表（二）》中自报应补缴土地增值税为825657.44元。河池市地税局直属税务分局对所报送的清算资料经初步审查，于2014年8月22日向兴达房地产公司送达河池税直税通（2014）95号《税务事项通知书》，对兴达房地产公司的关于办理“东方家园”房地产项目的土地增值税手续，符合受理条件，并明示在受理后30日内做出决定。经对兴达房地产公司提交的“东方家园”房地产项目土地增值税清算财会资料审核后，河池市地税局直属税务分局于2014年9月17日完成《东方家园项目土地增值税清算审核报告》，于2014年9月22日作出河池税直税通（2014）111号《税务事项通知书》，将应补缴土地增值税金额数和土地增值税纳税审核结果一并通知兴达房地产公司（补交缴土地增值税金额为964739.84元）。兴达房地产公司不服，于2014年11月18日向河池市地方税务局提起行政复议。河池市地方税务局于2015年2月17日作出河地税复定字（2015）1号《行政复议决定书》，该复议决定维持了河池市地税局直属税务分局作出河池税直税通（2014）111号《税务事项通知书》的行政行为。兴达房地产公司仍不服，提起行政诉讼。

另查明，兴达房地产公司在2011年至2013年间曾因“东方家园”项目工程结算问题与“东方家园”项目工程施工方广西河池城市建设公司产生纠纷而进行了民事诉讼。在民事诉讼程序中，由法院经法定程序指定有工程造价咨询鉴定资质的专业机构祥浩工程造价咨询有限责任公司，对“东方家园”项目工程造价问题进行鉴定。2011年12月7日，祥浩工程造价咨询有限责任公司出具了祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》，该报告“建筑工程结算书”部分对“东方家园”所包含的建筑（即旭日阁、东升阁两幢商住楼为地下一层，地上八层结构；彩虹阁、红运阁、朝霞阁、吉祥阁住宅楼为地上八层结构）工程造价做出鉴定：旭日阁、东升阁工程一层2，136，208.54元；旭日阁、东升阁工程负一层金额为1，042，977.42元；旭日阁、东升阁工程二层至八层为4，175，236.75元；吉祥阁工程为3，575，426.07元；朝霞阁工程为2，669，533.92元；彩虹阁工程为2，448，547.97元；红运阁工程为2，735，428.85元；附属工程632，488.23元，以上工程鉴定总造价合计为19，415，847.74元。此后，广西壮族自治区高级人民法院（2012）桂民一终字第65号民事判决书认可并采纳了上述鉴定结果。

一审判决认为，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或者其他原因，而无法据以计算土地值税的，可以预征土地值税，待项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定”的规定，土地增值税清算具体办法的制定权在省、自治区、直辖市一级的地方税务局。早在2008年3月27日广西壮族自治区地方税务局作出的桂地税发（2008）44号文（即《自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策的通知》）中对“关于房地产开发项目同时涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，应如何计算其增值税的问题”作出了“开发项目同时包含普通住宅与非普通住宅以及其他用房的，应分别核算其增值额”以及“上述项目在计算时，如其成本费用混合核算的，应以不同类型的用房，分别按建筑面积进行分摊”的规定；同年6月3日，广西壮族自治区地方税务局又作出桂地税发（2008）96号文（即《自治区地方税务局关于土地增值税清算工作若干问题的通知》），对“关于清算项目划分类别及成本分摊计算问题”作出了“项目同时涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，应按照国家税务总局的规定，统一划分普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别核算其增值额”和“在计算上述混合核算的项目时，对其成本费用，应以普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别按建筑面积进行比例分摊”的规定。2009年5月12日，国家税务总局作出的国税发（2009）91号文（即《土地增值税清算管理规程》）第二十一条第（五）项也明确规定“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用；第（六）项规定：对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法，会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。”“东方家园”中涉案商铺的建筑安装工程成本是否应在缴纳土地增值税时作为商铺的直接成本由商铺直接承担的问题，依据国家税务总局国税发（2009）91号文《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）项的规定和该管理规程第（六）项和桂地税发（2008）44号文、桂地税发（2008）96号文的上述规定，兴达房地产公司在进行土地增值税清算纳税申报时，所提交的有关“东方家园”项目工程费用票据及财务账目等财会资料只表明了其成本总额，而未在该项目财会成本核算中，独立核算分出普通住宅和商铺的建安成本，因此，当兴达房地产公司自行计税的结论与被告计税结论不一致时，应以河池市地税局直属税务分局的结论为补缴土地增值税的依据。祥浩工程造份咨询有限责任公司的祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》中鉴定的工程造价是用于工程结算的凭证，其计算方法与税务方面的法律法规及规范性文件等规定的计算方法不同。就目前来说，对“东方家园”这类混合核算项目的，只有按国税发（2009）91号文《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）、（六）项的规定以及桂地税发（2008）44号文和桂地税发（2008）96号文中的相关规定进行计算，祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》鉴定的工程造价不宜作为涉案商铺的建安成本由商铺直接承担（即作为建安成本直接扣除）的依据。

河池市地税局直属税务分局依据桂地税发（2008）44号文（即《自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策的通知》）中“开发项目同时包含普通住宅与非普通住宅以及其他用房的，应分别核算其增值额”以及“上述项目在计算时，如其成本费用混合核算的，应以不同类型的用房，分别按建筑面积进行分摊”的规定和桂地税发（2008）96号文（即《自治区地方税务局关于土地增值税清算工作若干问题的通知》）中“关于清算项目划分类别及成本分摊计算问题”的规定，对兴达房地产公司土地增值税清算申报材料中有关“东方家园”中涉案商铺的建筑安装工程成本按工程项目建筑面积平均分摊的方法计征土地增值税并无不当。河池市地税局直属税务分局所作出的被诉行政行为认定事实清楚，证据充分，适用法律、法规正确，程序合法，予以支持。兴达房地产公司诉讼理由不成立，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回广西河池市兴达房地产开发有限责任公司要求撤销被告河池市地方税务局直属税务分局作出的河池税直税通（2014）111号《税务事项通知书》的诉讼请求。

上诉人兴达房地产公司上诉称，一、一审判决认定事实不清、证据不足。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发（2006）187号文规定：“土地增值税的清算单位，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”前述两份文件一致规定，土地增值税清算要以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算或者以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算，即是对整个项目的增值额、增值率、增值税进行清算。而且国税发（2006）187号文只提到开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额，只是说计算，没有说到核算，并且只提到普通住宅和非普通住宅两类。其目的是给纳税人享受实施细则第十一条第二款规定的政策，即纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。因此，在国税发（2009）91号文出台前，土地增值税的算法应该是根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》和国税发（2006）187号的文件要求来进行，即先计算整个项目的增值税、增值率，然后再分别计算普通住宅和非普通住宅的增值率，如果普通住宅增值率未超过20%，就可以享受免税优待。一审法院也并未查明上诉人所建设项目的竣工时间、性质，也未查明该项目是否属于免税范围，简单粗暴地以上诉人提交的项目工程费用票据及财务账目等财会资料未独立核算出普通住宅和商铺的建安成本为由，直接认定“东方家园”中涉案商铺的建安成本按工程项目建筑面积平均分摊的方法计算增值税，以被上诉人的计税结论为补缴增值税的依据，并据此作出一审判决，属认定事实不清、证据不足。二、被上诉人作出的税务事项通知书认定事实不清。（一）税务事项通知书对东方家园项目总建筑面积的认定与广西壮族自治区高级人民法院（2012）桂民一终字第65号民事判决采信的祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》、河池市地方税务局河地税复定字（2015）1号《行政复议决定书》认定的项目总建筑面积均不一致。（二）税务事项通知书认定其他用房的建筑安装工程费与生效的（2012）桂民一终字第65号民事判决采信祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》认定不一致，应当以《建筑工程结算审核报告》认定数据为准。三、一审判决和被上诉人作出的税务事项通知书适用法律错误。上诉人开发建设的商品房项目“东方家园”于2006年6月12日在河池市发展与改革委员会登记备案“东方家园”由旭日阁、东升阁、彩虹阁、红运阁、朝霞阁、吉祥阁部分组成。“东方家园”中的旭日阁、东升阁工程于2006年11月2日开工，2008年11月29日竣工；朝霞阁工程于2007年8月7日开工，2008年10月20日竣工；彩虹阁工程于2007年6月16日开工，2008年10月20日竣工；红运阁、吉祥阁工程于2007年10月18日开工，2008年12月28日竣工。上诉人开发建设的“东方家园”全部项目在2008年底前均已竣工，但是一审判决和税务事项通知书是以2009年6月1日起施行的国税发（2009）91号文件为依据，用2009年施行的规范性文件去规范2008年度以前的账务处理，显然属适用法律错误。四、被上诉人下达的《税务事项通知书》（河地税直税通（2014）111号）程序违法。根据《税收征收管理法》第八条的规定及行政执法规则，行政机关作出具体行政征收决定前应当告知当事人对拟作出的决定享有陈述及申辩的权利并听取当事人申辩及陈述，案件复杂的还应当告知当事人申请听证的权利。本案中被上诉人没有给上诉人任何申辩的权利，更也没有进行听证，程序违法。综上所述，请求二审法院依法撤销一审判决，并改判支持上诉人的全部诉讼请求，一审、二审的全部诉讼费用由被上诉人负担。

被上诉人河池市地税局直属税务分局答辩称，一、一审判决认定事实清楚，证据充分。（一）根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条的规定：“土地增值税以纳税人成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号）第一条的规定：“土地增值税的清算单位：土地增值税以国家有关部门的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”的规定，以及上诉人于2006年6月在河池市发展和改革委员会进行项目登记备案，登记备案证号：河发改登字（2006）20号（证据一第65页）登记项目名称：东方家园。没有登记分期开发，从始至终以“东方家园”作为一个核算对象进行财务核算。因此，上诉人以“东方家园”作为土地增值税清算对象进行了土地增值税清算，被上诉人也以上诉人成本核算的最基本的核算项目“东方家园”为对象进行了土地增值税清算审核，是符合税收法律法规规定的。（二）根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税（1995）48号）第十三条规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。本案中，上诉人从始至终以“东方家园”作为一个核算对象进行笼统和混合财务核算，没有分清或者分摊应归集于普通住宅、商用房的成本和费用，没有分别核算普通标准住宅和商用房增值额。（三）根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号）第一条的规定：“土地增值税的清算单位：……。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。上诉人只看到“普通住宅和非普通住宅两类”，没有看到“开发项目中同时包含”属于断章取义。根据《广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》（桂地税发（2008）44号）第三条“关于房地产开发项目同时涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，应如何计算其增值额的问题：（一）开发项目同时包含普通住宅与非普通住宅以及其他用房的，应分别核算其增值额。（二）上述项目在计算时，如其成本费用混合核算的，应以不同类型的用房，分别按建筑面积进行分摊。”及《广西壮族自治区地方税务局关于土地增值税清算工作若干问题的通知》（桂地税发（2008）96号）第五条“关于清算项目划分类别及成本分摊计算问题：（一）项目同时涉及普通住宅、非普住宅和其他用房的，应按照国家税务总局的规定，统一划分普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别核算其增值额。（二）在计算上述混合核算的项目时，对其成本费用，应以普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别按建筑面积进行比例分摊。”的规定，已明确了除普通住宅和非普通住宅外还有其他用房。（四）“东方家园”项目建造的房屋为普通住宅和商铺两种类型房，其在财务核算和土地增值税申报时，开发成本中的六项成本均为项目的总成本，在财务核算上没有分别核算，只是通过民事诉讼判决了六项成本中的建筑安装工程成本，其他开发成本中的五项成本没有分别核算，同时民事诉讼判决的工程结算造价仅标注不同楼栋之间的工程造价，并未区分普通住房、非普通住房及商用房工程造价金额。上诉人在会计核算过程中对开发成本的六项成本都没有分开核算普通住宅和商铺两种类型房，只是在土地增值税清算时对开发成本进行了计算，但是同时使用了面积分摊法和成本直接分摊法两种方法。根据《国家税务总局关于印发（土地增值税清算管理规程）的通知》（国税发（2009）91号）第二十一条第六款规定“同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理不一致的，以税务处理规定为准。”建筑安装工程费与其他的五项费用同属同一类扣除项目，应采用同样的处理方法。兴达房地产公司自行计算东方家园项目土地增值税，在分摊普通住宅和商铺的成本时，对同一类别扣除的项目采取处理方法，即对商铺的建筑安装工程费采取直接扣除法，对土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用五项费用则采用建筑面积分摊法，与现行的法律法规规定不相符。上诉人因民事诉讼判决工程结算造价，就认定其建筑安装成本可分清，就按分得清来进行计算土地增值税，明显违背了会计准则第十五条规定“同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策……。”和税收法律法规的规定。上诉人直接将结算结果按普通住宅和商用房申报扣除建筑安装工程费，与现行税收政策不符。二、一审法院适用法律正确。本案中，上诉人开发的“东方家园”项目虽然于2008年底前完工，但是2009年以后一直在进行销售，截止2014年4月共销售开发产品面积29622.96平方米，占可销售面积29901.10平方米的99.07%，到目前还没有全部销售完毕，财务核算一直在延续。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财发（1995）6号）第十六条规定，“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”以及《广西壮族自治区土地增值税征收管理暂行办法》（桂地税发（1998）第12号）第七条第（二）款规定，“纳税人在项目全部峻工结算前以预售、分期收款或其他方式转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，地方税务机关接收到房地产价款的1—3％预征土地增值税，待房地产转让完毕后再进行清算，多退少补。”同时《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号）规定，“二、土地增值税的清算条件：（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。”依据（国税发（2006）187号）规定，清楚的表明上诉人开发的“东方家园”项目符合土地增值税可清算的条件。2014年4月21日，被上诉人下达《税务事项通知书》对上诉人开发的“东方家园”进行土地增值税清算，适用《国家税务总局关于印发﹤土地增值税清算管理规程﹥的通知》（国税发（2009）9l号）文件符合法律规定。三、被上诉人作出《税务事项通知书》程序合法。首先，关于听证问题，根据《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》（国税发（1996）190号）第三条规定：税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。而被上诉人对上诉人的东方家园项目进行的土地增值税清算是正常的税款征收，不涉及行政处罚，不需要进行听证（证据材料：河池市地方税务局直属税务分局行政诉讼证据第一册P88-106页的“东方家园项目土地增值税清算审核报告”）。其次，关于诉讼人应当享有陈述权和申辩权问题。河池市地方税务局直属税务分局下达的《税务事项通知书》（河地税直税通（2014）111号）是通知上诉人进行土地增值清算申报，是税务机关对纳税义务人的税收征收管理活动中管理环节的一个告知文书。同时该文书式样是依据《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发（2005）179号）、《自治区地方税务局关于归集印发地方税收征管文书样式的通知》（桂地税发（2008）135号）的规定文书格式，在文书使用说明中指出“通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金，然后依法向税务机关申请行政复议；其他通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议，或者自收到本通知之日起三个月内依法向人民法院起诉。告知税务行政复议的，应写明税务复议机关名称。”文书没有规定有陈述权和申辩权的告知义务，仅规定了复议权和起诉权。而根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条、第三十二条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据并告知当事人依法享有的权利”、“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚”。此规定明确税务机关在对纳税人进行行政处罚时，在处罚前必须给予纳税人其陈述权和申辩权。而本案中被上诉人下达的《税务事项通知书》是对上诉人所发生的纳税义务的正常征税告知，不是行政处罚行为。综上所述，一审判决认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，请求二审法院予以维持。

经审查，本院确认一审判决确认的证据合法有效，可作为定案依据。

据此，本院查明的事实与一审判决查明的事实一致。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十一条的规定，被上诉人具备本案的执法主体资格。根据《土地增值税暂行条例》第二条的规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”上诉人作为房地产开发企业负有依法缴纳土地增值税的义务。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”以及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187）号文第一条：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”的规定，上诉人2006年6月12日在河池市发展和改革委员会登记备案，备案的项目名称为东方家园，没有登记为分期开发项目，且立项后上诉人也是以东方家园项目统一核算。因此被上诉人将上诉人开发的东方家园作为一个项目进行土地增值税清算审核具有事实和法律依据。另外，上诉人提交的东方家园房地产项目土地增值税清算资料中申报的可售总建筑面积为29901.10平方米，被上诉人依据上述申报资料，针对可售的29901.10平方米建筑面积征收土地增值税并无不当。

根据《广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》（桂地税发（2008）44号）第三点的规定：（一）开发项目同时包含普通住宅与非普通住宅以及其他用房的，应分别核算其增值额。（二）上述项目在计算时，如其成本费用混合核算的，应以不同类型的用房，分别按建筑面积进行分摊。同时，《广西壮族自治区地方税务局关于土地增值税清算工作若干问题的通知》（桂地税发（2008）96号文）第五点的规定：（一）项目同时涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，应按照国家税务总局的规定，统一划分普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别核算其增值额；（二）在计算上述混合核算的项目时，对其成本费用，应以普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别按建筑面积进行比例分摊。上诉人的东方家园项目建造的房屋分为普通住宅和商用房，其成本费用在财务核算时没有分别核算，上诉人在申报土地增值税时所提交的申报材料对相关扣除项目成本费用亦是进行混合核算，根据上述规定应当以普通住宅、商用房分别按照建筑面积进行比例分摊。上诉人提供的祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》虽对东方家园项目的商铺建筑安装成本工程费单独进行了计算，但是按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）项：“开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”的规定，建筑安装成本工程费只是土地增值税清算扣除项目中房地产开发成本的一个组成部分，在其他成本费用无法独立核算的情况下，上诉人主张祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》对东方家园项目的商铺建筑安装成本工程费已经计算清楚，可以作为商铺的直接成本扣除，不应当按照建筑面积进行比例分摊的上诉理由不能成立，本院不予支持。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号文）第二条第（二）项规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。《国家税务总局关于印发﹤土地增值税清算管理规程﹥的通知》（国税发（2009）91号文）第十条的规定与国税发（2006）187号文第二条第（二）项的规定一致。上诉人开发的“东方家园”项目虽然于2008年底前完工，但是2009年以后一直在进行销售，截止2014年4月30日，东方家园项目已售建筑面积为29622.95㎡，已售面积占可售总建筑面积的99.07％，达到国税发（2009）91号文中规定的土地增值税清算条件。被上诉人在东方家园项目达到土地增值税清算条件后，适用国税发（2009）91号文的规定对上诉人的东方家园项目进行清算并无不当。上诉人认为被上诉人用2009年施行的规范性文件去规范2008年度以前的账务处理，属适用法律错误的上诉理由不能成立，本院不予支持。

根据2013年6月29日实施的《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年4月24日被修正）第八条的规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”在上诉人向被上诉人提交土地增值税清算纳税申报表后，被上诉人对申报的材料进行审核后制作了东方家园项目土地增值税清算审核报告，并通过电子邮件发送给上诉人，上诉人亦认可收到该邮件。同时，被上诉人在2014年9月22日作出河池税直税通（2014）111号税务事项通知书时，已经告知上诉人如对通知不服可自收到通知之日起六十日内依法向河池市地方税务局申请行政复议，或者自收到通知之日起三个月内依法向人民法院起诉的救济权利。在整个行政处理过程中，被上诉人并未阻碍上诉人行使陈述、申辩以及申请行政复议和提起行政诉讼的权利。并且，被上诉人作出的河池税直税通（2014）111号税务事项通知书是对上诉人应缴纳税款的核定征收行为，并非行政处罚行为，《中华人民共和国税收征收管理法》亦未对税务征收行为设定听证程序，因此，上诉人提出被上诉人未给其陈述、申辩，未告知听证的权利、处理程序违法的上诉理由不成立，本院不予支持。

综上所述，被上诉人作出的河池税直税通（2014）111号税务事项通知书认定事实清楚，证据充分，适用法律法规正确，程序合法，本院予以支持。原审判决认定事实清楚，适用法律法规正确。上诉人的上诉请求没有事实和法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元由上诉人广西河池市兴达房地产开发有限责任公司负担。

本判决为终审判决。

审判长申国毅

审判员华卫江

代理审判员韦荷嫩

二〇一六年一月十八日

书记员吴菊婵

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